21什么是利润表，其作用体现在哪些方面？

（1）利润表也是企业财务会计报表的主要内容之一，是反映企业一定会计期间的经营成果的财务会计报表。经营成果是指企业经营一定时期后所取得的全部收入抵减全部支出后的差额。①当全部收入大于全部支出时，其结果为盈利；②全部收入小于全部支出时，其结果为亏损；③当全部收入等于全部支出时，收支相抵，不盈不亏。利润表的内容结构以“利润＝收入-费用”这一会计等式为基础，揭示的是企业一定会计期间财务表现的一个方面即盈利（或亏损）状况，并且部分地解释了这一时期企业财务状况的变化情况，是一张动态的会计报表。

（2）利润表的作用。利润表的作用主要表现在以下几个方面：

1）有助于分析、评价、预测企业经营成果和获利能力。经营成果和获利能力都与“利润”紧密相连。经营成果（或经营业绩）指企业在其所控制的资源上取得的报酬（扣除理财成本、筹资成本等减项），它直接可体现为一定期间的利润总额；而获利能力则指企业运用一定经济资源（如人力、物力）获取经营成果的能力，它可通过各种相对指标予以体现，如资产收益率、净资产收益率、成本收益率以及人均收益率等。通过当期利润表数据可反映一个企业当期的经营成果和获利能力；通过比较和分析同一企业不同时期、不同企业同一时期的收益情况，来评价企业经营成果的好坏和获利能力的高低，以此预测未来的发展趋势。

2）有助于分析、评价、预测企业未来的现金流动状况。我们知道，报表使用者主要关注各种预期的现金来源、金额、时间及其不确定性。这些预期的现金流动与企业的获利能力具有密切的联系。美国财务会计准则委员会在《第1号概念公告》中指出，“投资人、债权人、雇员、顾客和经理们对企业创造有利的现金流动能力具有共同的利益”。利润表揭示了企业过去的经营业绩及利润来源、获利水平，同时，通过利润表格部分可评价一个企业的产品收入、成本、费用变化对企业利润的影响。尽管过去的业绩不一定意味着未来的成功，但可对一些重要的趋势进行分析把握。如果过去的经营成果与未来的活动之间存在着相互联系，那么，由此即能可靠地预测未来现金流量及其不确定性程度，评估未来的投资价值。

3）有助于分析、评价、预测企业的偿债能力。偿债能力是指企业以资产清偿债务的能力。从长远观点看，债权人和管理人员通过比较、分析利润表的有关信息，可以间接地评价、预测企业的偿债能力，尤其是长期偿债能力，并揭示偿债能力的变化趋势，进而做出各种信贷决策和改进企业管理工作的决策。如债权人可据此来决定维持、扩大或收缩现有信贷规模，并提出相应的信贷条件；管理者可据此找出偿债能力不强的原因，努力提高企业的偿债能力，改善企业的形象。

4）有助于评价、考核管理人员的绩效。通过比较前后期利润表上各种收入、费用、成本及收益的增减变动情况，并分析发生差异的原因，据以评价各职能部门和人员的业绩，以及各部门业绩与整个企业经营成果的关系，来评判各管理部门的功过得失。

5）是企业经营成果分配的重要依据。利润表直接反映企业的经营成果，在一定的经济政策、法律规定和企业分配制度的前提下，利润额的多少决定了各利害关系人的分享额，如国家税收收入、股东的股利、员工和管理人员的奖金等。

另外，作为财务会计报表，利润表也有与资产负债表类似的局限性。使用者首先要对利润表所提供的盈利信息有一个客观的认识，并结合其他相关资料，通过分析判断去获取有助于正确决策的信息。

22利润表包含哪些内容？

利润表的内容，包括收入、费用和利润3项会计要素，以及每股收益这一重要的财务指标。

（1）收入的内容。在利润表中，按照收入的内容将其分为营业收入、公允价值变动收益、投资收益。

1）营业收入是指企业在生产经营活动中获得的收入，包括企业主营业务收入和其他业务收入等。

2）公允价值变动损益是指企业的交易性金融资产、交易性金融负债，以及用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得与损失相抵后的净额。

3）投资损益是指企业对外投资所获得的收益与损失相抵后的净额。

（2）费用的内容。在利润表中，按照费用的内容将其分为营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用和资产减值损失。

1）营业成本是指企业生产经营活动中发生的成本，包括主营业务成本以及其他业务的成本。

2）营业税金及附加是指企业生产经营过程中发生的、与经营活动相关的应向国家缴纳的税金及附加，包括企业经营活动中发生营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。

3）销售费用是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费、广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费、折旧费等。

4）管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费、排污费等。

5）财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用等，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣（收到的现金折扣）。

6）资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失，包括企业因应收款项、存货、长期股权投资、持有到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值，而计提准备所形成的损失。

（3）利润的内容。利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等构成。在利润表中利润分为3个层次：营业利润、利润总额和净利润。

1）营业利润。收入减去费用后的净额，即营业利润，它是企业利润的基础。

2）利润总额。在营业利润的基础上加上直接计入当期利润的利得减去直接计入当期利润的损失，即为利润总额。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，这部分利得包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等，通过“营业外收入”账户核算；这部分损失包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等，通过“营业外支出”账户核算。

3）净利润。在利润总额的基础上减去所得税费用，即为净利润。

（4）每股收益的内容。每股收益是唯一被列入财务会计报表的财务分析指标，分为基本每股收益和稀释每股收益。

23利润表的结构是怎样的？有哪些编制方法？

（1）利润表的结构。利润表由表头和主体部分构成。表头部分包括报表的名称、编制单位的名称、报表的编制时间以及金额单位等。主体部分即反映收入、费用和利润等主要内容的部分，其结构的基本依据是“收入-费用＝利润”这一会计等式。

多步式结构利润表的主体部分将内容作多项分类，以提供一些中间性的利润信息。

在利润表中，各收支项目的排列基本上是根据其在企业生产经营活动中的重要程度来排列的，从企业的营业收入开始，分三步反映出企业利润的构成，最终计算出净利润。

第一步，以营业收入为基础，计算营业利润。

营业利润＝营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失＋公允价值变动收益（-公允价值变动损失）＋投资收益（-投资损失）

第二步，以营业利润为基础，计算利润总额。

利润总额＝营业利润＋营业外收入-营业外支出

第三步，以利润总额为基础，计算净利润。

净利润＝利润总额-所得税费用

（2）利润表的编制方法。利润表中的金额栏，包括“本期金额”和“上期金额”两栏，每一个具体项目都需要填列这两项金额。利润表的编制方法，将介绍利润表中“本期金额”、“上期金额”的一般填列方法和利润表中每一个具体项目的填列方法。

利润表各项目的金额栏分为“本期金额”和“上期金额”两栏。其中，“上期金额”栏各项目应根据上期利润表的“本期金额”栏的金额填列，如果利润表中的项目名称、内容有变化，则应根据规定对上期利润表相关项目的内容、金额进行调整，按照调整后的金额填入本期利润表的“上期金额”栏。“本期金额”栏的填列方法可分为以下3种：

1）直接根据损益账户期末转入本年利润账户的余额填列，例如，销售费用、管理费用、财务费用等项目,即可直接根据相应账户期末转入本年利润账户的余额填列。

2）根据有关损益账户期末结转本年利润账户的余额计算填列，例如，营业收入项目需要根据“主营业务收入”与“其他业务收入”账户期末结转本年利润账户的合计金额填列。

3）根据表内项目计算填列，例如，营业利润、利润总额等项目，就需要根据表内项目计算填列。

4）根据有关资料计算填列，例如，基本每股收益、稀释每股收益等，就需要根据当期净利润和发行在外的普通股加权平均数等计算填列。

24如何填列利润表表内项目？

利润表表内项目内容包括：

（1）营业收入。“营业收入”项目反映企业当期确认的营业收入金额，该项目应根据主营业务收入账户和其他业务收入账户期末转入本年利润账户的余额之和填列。

（2）营业成本。“营业成本”项目反映企业当期确认的营业成本金额，该项目应根据主营业务成本账户和其他业务成本账户期末转入本年利润账户的余额之和填列。

（3）营业税金及附加。“营业税金及附加”项目反映企业当期确认的营业税金及附加的金额，该项目应根据营业税金及附加账户期末转入本年利润账户的余额填列。

（4）销售费用。“销售费用”项目反映企业当期确认的销售费用的金额，该项目应根据销售费用账户期末转入本年利润账户的余额填列。

（5）管理费用。“管理费用”项目反映企业当期确认的管理费用的金额，该项目应根据管理费用账户期末转入本年利润账户的余额填列。

（6）财务费用。“财务费用”项目反映企业当期确认的财务费用（或收益）净额，该项目应根据财务费用账户期末转入本年利润账户的余额填列，如果是收益则以“-”号填列。

（7）资产减值损失。“资产减值损失”项目反映企业当期因计提资产减值准备而确认的损失金额，该项目应根据资产减值损失账户期末转入本年利润账户的余额填列。

（8）公允价值变动净收益。“公允价值变动收益”项目反映企业当期确认的公允价值变动净收益（或净损失），该项目应根据公允价值变动损益账户期末转入本年利润账户的余额填列，如为净损失则以“-”号填列。

（9）投资收益。“投资收益”项目反映企业当期确认的净投资收益（或净损失），该项目应根据投资收益账户期末转入本年利润账户的余额填列，如为净损失则以“-”号填列。

（10）营业外收入。“营业外收入”项目反映企业当期确认的金额，该项目应根据营业外收入账户期末转入本年利润账户的余额填列。

（11）营业外支出。“营业外支出”项目反映企业当期确认的金额，该项目应根据营业外支出账户期末转入本年利润账户的余额填列。其中，非流动资产处置净损失（或收益）应根据相应的明细账余额单独列示，如果为净收益则以“-”号填列。

（12）所得税费用。“所得税费用”项目反映企业当期确认的所得税费用金额，该项目应根据所得税费用账户期末转入本年利润账户的余额填列。

（13）每股收益。每股收益分为基本每股收益和稀释每股收益。企业应当按照归属普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益；企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。

25利润表编制实例

【例31】东方公司为增值税一般纳税企业，销售的产品为应纳增值税产品，增值税税率为17%，产品销售价格中不含增值税额。产品销售成本按经济业务逐笔结转。所得税税率为25％。东方公司2009年发生如下经济业务：

（1）向甲公司销售甲产品一批，销售价格535 000元，产品成本305 000元。产品已经发出，并开出增值税专用发票，已向银行办妥托收手续。

（2）根据债务人的财务状况，对应收账款计提20 000元坏账准备。

（3）采用预收款方式销售商品，当年收到第一笔款项10 000元，已存入银行。

（4）收到甲公司A产品退货。该退货系东方公司2009年售出，售出时售价共计2 000元，成本1 750元，该货款当时已存入银行。东方公司用银行存款支付退货款项，退回的A产品已验收入库，并按规定开出红字增值税专用发票。

（5）年末公司持有的交易性金融资产账面价值为40 000元，公允价值为41 000元。

（6）计提已完工工程项目的长期借款利息3 000元；用银行存款支付发生的管理费用5 000元，销售费用2 000元。

（7）销售产品应交的城市维护建设税1 400元，应交的教育费附加600元。

要求：

（1）编制东方公司有关经济业务的会计分录。

（2）计算应交所得税（不考虑纳税调整事项）。

（3）编制东方公司2009年度的利润表。

第一，编制会计分录。

（1）向甲公司销售甲产品并结转销售成本

借：应收账款625 950

贷：主营业务收入535 000

应交税费——应交增值税（销项税额）90 950

借：主营业务成本305 000

贷：库存商品305 000

（2）计提坏账准备

借：资产减值损失20 000

贷：坏账准备20 000

（3）采用预收款方式销售商品存入银行

借：银行存款10 000

贷：预收账款10 000

（4）销售退回

借：主营业务收入2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340

贷：银行存款2 340

借：库存商品1 750

贷：主营业务成本1 750

（5）持有的交易性金融公允价值发生变动

借：交易性金融资产——公允价值变动1 000

贷：公允价值变动损益1 000

（6）计提借款利息和支付费用

借：财务费用3 000

贷：应付利息3 000

借：管理费用5 000

销售费用2 000

贷：银行存款7 000

（7）计提相关税金及附加

借：营业税金及附加2 000

贷：应交税费——应交城市维护建设税1 400

——应交教育费附加600

第二，计算所得税。

应纳税所得额＝535 000-305 000-20 000-2 000＋1 750＋1 000-3000-5 000-2 000-2 000

＝198 750（元）

应交所得税＝198 750×25%＝49 6875（元）

借：所得税费用49 6875

贷：应交税费——应交所得税49 6875

第三，编制利润表。

编制的利润表如表31所示。表31利润表

编制单位：东方公司2009年度（单位：元）

项目本期金额一、营业收入533 000减：营业成本303 250营业税金及附加2 000销售费用2 000管理费用5 000财务费用3 000资产减值损失20 000加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）1 000投资收益（损失以“-”号填列）0其中：对联营企业和合营企业的投资收益—二、营业利润（亏损以“-”号填列）198 750加：营业外收入—减：营业外支出—其中：非流动资产处置损失—三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）198 750减：所得税费用49 6875四、净利润（净亏损以“-”号填列）149 0625五、每股收益—（一）基本每股收益—（二）稀释每股收益—

26怎样计算基本每股收益？

基本每股收益是指企业当期归属普通股股东的净利润与在外发行的普通股每股的比值，用于衡量企业报告期的业绩。计算公式如下：

基本每股收益＝当期净利润÷发行在外的普通股加权平均数

“当期净利润”，是指当期归属普通股股东的净利润。

“发行在外的普通股加权平均数”，即以时间为权数的发行在外的普通股的平均数。如果当期企业发行在外的普通股的数量无增减变化，发行在外的普通股股数与发行在外的普通股加权平均数相等；如果当期企业在外发行的普通股股数因增发新股、购回库藏股、派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股、配股等原因发生变化，就应以其发行在外的时间作为权数，计算发行在外的普通股加权平均数。计算时，所使用的报告期时间、已发行时间、已回购时间等，通常应按照天数计算，但在不影响计算结果合理性的前提下，也可以简化为按月计算。

从公式中可以看出，计算基本每股收益，关键是要确定归属于普通股股东的当期净利润和当期发行在外普通股的加权平均数。在计算归属于普通股股东的当期净利润时，应当考虑公司是否存在优先股。如果不存在优先股，那么公司当期净利润就是归属于普通股股东的当期净利润。如果存在优先股，在优先股是非累积优先股的情况下，应从公司当期净利润中扣除当期已支付或宣告的优先股股利；在优先股是累积优先股的情况下，公司净利润中应扣除至本期止应支付的股利。在我国，公司暂不存在优先股，所以公司当期净利润就是归属于普通股股东的当期净利润。

（1）企业发行新股或购回库藏股。企业发行新股或者购回本企业发行在外的普通股形成库藏股，都会使得发行在外的普通股股数发生变化，而增发或者回购的时间不同，对其影响也不同，为更准确地反映增发或者回购的影响，应以时间为权数，计算发行在外的普通股加权平均数。计算公式如下：

发行在外的普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间-当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间

已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月计算。

在计算当期发行在外普通股的加权平均数时，有两个问题值得注意：

1）在企业合并采用权益结合法处理的情况下（同一控制下的企业合并），应根据合并过程中发行或取消的股票数调整加权平均数。

2）在发生不改变企业资源但将引起当期发行在外普通股股数发生变动的情况（如派发股票股利、公积金转增股本、拆股和并股）下，需重新计算所有列报期间的股份数，并追溯调整所有列报期间的每股收益。

新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日起计算确定。通常包括以下情况：

1）为收取现金而发行的普通股股数，应从收到现金时算起。

2）因债务转资本而发行的普通股股数，从停止债务计息之日起计算。

3）非统一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买之日起计算；同一控制下的合并，作为对价发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。

【例32】东方公司2009年有关股票的业务如下：

（1）1月1日，年初已发行股份数为1 020万股，其中，库藏股20万股，发行在外的普通股1 000万股。

（2）4月1日，发行新股400万股。

（3）9月1日，购回库藏股100万股。

2009年该公司实现净利润1 4035万元。该公司发行的新股和回购库藏股对加权平均数的影响如表32（时间按月计算）所示。表32发行新股和回购库藏股对加权平均数的影响在外发行时间在外发行股数（万股）时间权数加权平均股数（万元）1月1日~4月1日1 0003/122504月1日~9月1日1 4005/1258339月1日~12月31日1 3004/124333加权平均股数1 2666

基本每股收益＝1 4035/1 2666=11（元/股）

（2）企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股。企业派发股票股利、用公积金转增资本、拆股或者并股时，其在外发行的普通股股数都会因此而增加或者减少，企业的所有者权益总额不会发生变化，企业的盈利能力也不会因此发生变化，但因为发行在外的普通股的数量的变化，每股收益会相应变化。当发生上述变化时，企业应当在相关报批手续全部完成之后，按照调整后的股数重新计算列报期间的每股收益，如果上述变化发生在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，也应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

因派发股票股利、用公积金转增资本、拆股或者并股等所引起的在外发行的普通股股数的增减变化，应假设该变化发生在报告期期初，因此，变化前发行在外的普通股数量应当做成比例的调整。在编制比较会计报表时，前一年的每股收益也要按照当年的加权平均股数重新计算。

【例33】东方公司2009年有关股票的业务如下：

（1）1月1日，年初发行在外的普通股800万股。

（2）5月1日，按照10送2分配股票股利。

（3）2009年该公司实现净利润1 296万元。

（4）2008年该公司实现净利润768万元。

该公司在外发行的股票股利对加权平均数的影响如表33（时间按月计算）所示。表33股票股利对加权平均数的影响在外发行时间在外发行股

份数（万股）因股票股利

追述调整倍数等量股份数

（万股）时间权数加权平均

股数（万股）1月1日~

4月30日800129604/123205月1日~

12月31日9609608/12640加权平均股数960

2009年基本每股收益＝1 296/960＝135（元/股）

调整后2008年基本每股收益＝768/960＝08（元/股）

（3）企业配股。配股在计算每股收益时比较特殊，因为配股是向全部现有股东以低于当前股票市价的价格发行普通股，实际上可以理解为按市价发行股票和无对价送股的混合体。也就是说，配股中包含的送股因素导致了发行在外普通股股数的增加，但却没有相应的经济资源的流入。计算基本每股收益时，应当考虑这部分送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。计算公式如下:

每股理论除权价格

＝（行权前发行在外普通股的公允价值＋配股收到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数

调整系数

＝行权前每股公允价值÷每股理论除权价格

本年度基本每股收益

＝归属于普通股股东的当期净利润÷（行权前发行在外普通股股数×调整系数×行权前普通股发行在外的时间权数＋行权后发行在外普通股加权平均数）

因配股重新计算的上年度基本每股收益

＝上年度基本每股收益÷调节系数

本年度基本每股收益

＝归属于普通股股东的当期净利润÷配股前 （发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重＋配股后发行在外普通股加权平均数)

存在非流通股的企业可以采用简化的计算方法，不考虑配股中含有的送股因素，而将配股视为发行新股处理。

【例34】假设东方公司2007年、2008年和2009年实现净利润分别是1 000万元、1 600万元和1 900万元。2008年初，发行配股权，每5股发行在外的普通股可购买1股新股，预购新股价格为8元/股，配股权发行前发行在外的普通股为500万股，共新增100万股，最后行使配股权日为2008年4月1日。假设2008年4月1日该公司普通股股票公允价值为18元/股。

要求：计算该企业2007年、2008年和2009年的基本每股收益。

（1）2007年每股收益。

本年度基本每股收益＝1 000 ÷ 500＝2（元/股）

（2）2008年每股收益。

每股理论除权价格＝（500×18＋100×8）÷（500＋100）＝1633（元/股）

调整系数＝18÷1633＝11

本年度基本每股收益＝1 600÷（500×11×3/12＋600×9/12）＝272（元/股）

（3）2009年每股收益。

本年度基本每股收益＝1 900÷600＝317（元/股）

27怎样计算稀释每股收益？

稀释每股收益，是指企业存在具有稀释性潜在普通股的情况下，以基本每股收益的计算为基础，在分母中考虑稀释性潜在普通股的影响，同时对分子也作相应的调整。目前常见的潜在普通股主要包括:可转换公司债券、认股权证和股份期权等。

稀释每股收益的计算。企业存在稀释性潜在普通股时，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。

归属普通股股东的当期净利润的调整。计算稀释性每股收益，应当根据下列事项对归属普通股股东的当期净利润进行调整：①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或者费用；③相应的所得税的增减变化。

发行在外的普通股加权平均数的调整。计算稀释性每股收益时，需要调整发行在外的普通股加权平均数，假设潜在普通股已经全部转换为普通股，从而增加了发行在外的普通股加权平均数。调整时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初已经全部转换为普通股；当期发行的稀释性潜在普通股，则应假设其在发行日全部转换为普通股。当期被注销或者终止的稀释性潜在普通股，应当按照当期发行在外的时间加权平均计入稀释每股收益；当其被转换或者行权的稀释性潜在普通股，应当从当期期初至转换日（或行权日）计入稀释每股收益中，从转换日（或者行权日）起，所转换的普通股则应计入基本每股收益。

（1）可转换公司债券。可转换公司债券，是指公司依法发行的、在一定期间内依据约定条件，可以转换成公司股份的债券。如果公司发行有可转换公司债券，期末在计算基本每股收益的基础上，应首先假设所发行的可转换公司债券全部转换为普通股。债券转换为普通股，一方面会引起发行在外的普通股股数的增加，同时也会节约债券的利息费用，使归属普通股股东的当期净利润相应增加。然后，用因转换增加的净利润除以增加的普通股股数，计算增量的每股收益，并将其与基本每股收益比较，判断其对基本每股收益的稀释性，如果增量每股收益小于基本每股收益，则说明该可转换公司债券具有稀释每股收益的作用，进而计算稀释后的每股收益，即稀释每股收益。

1）在不考虑可转换公司债券初始确认，对其负债成分与权益成分进行拆分时，具体计算步骤如下：

第一步，计算基本每股收益。

第二步，计算可转换公司债券转换成普通股，对利润的影响增量。

第三步，计算可转换公司债券转换成普通股，普通股的份数增量。

第四步，通过利润的影响增量与普通股的份数增量之比，计算增量每股收益。

第五步，比较增量每股收益与基本每股收益，判断其是否具有稀释性，如果增量每股收益小于基本每股收益，则说明其对每股收益具有稀释作用。

第六步，计算稀释每股收益。

当期已确认为费用的利息、溢价或折价的摊销金额，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》相关规定计算。

【例35】东方公司2009年归属普通股股东的净利润为48万元，当期期初发行在外的普通股数量为20万股，假设年内该企业普通股数量发生变化。2009年1月1日，公司按面值发行三年期可转换债券2 000张，每股面值100元，票面年利率6%，债券利息每年末支付一次，付息日为12月31日，到期归还本金。该债券在发行12个月以后，可在到期之日前的任何时间转换为普通股。转股价格为每股20元，即每100元债券可转换为5股面值为1元的普通股。债券利息不符合资本化条件，全部计入了当期损益，所得税税率为25%。

假设不考虑可转换债券的负债成分和权益成分的拆分，且债券的票面利率等于实际利率。2009年度的每股收益计算如下：

基本每股收益＝480 000÷200 000＝24（元/股）

可转换公司债券转换成普通股，对利润的影响增量：

净利润增量＝2 000×100×6%（1-25%）＝9 000（元）

可转换公司债券转换成普通股，普通股股份数增量：

普通股股份数增量＝2 000×100÷20＝10 000（股）

增量每股收益＝9 000÷10 000＝09（元/股）

增量每股收益为09元/股，低于基本每股收益24元/股，因此，该可转换债券对每股收益具有稀释作用。

稀释每股收益＝（480 000＋9 000）÷（200 000＋10 000）＝2329（元/股）

2）如果考虑可转换债券初始确认时，对负债成分和权益成分的拆分，在计算每股收益时，可转换公司债券转换成普通股对利润的影响增量，应按照其负债成分的公允价值及实际利率计算。

在可转换公司债券初始确认，对其负债成分与权益成分进行拆分时，应按照实际利率折现计算可转换债券未来现金流量的现值，作为其负债成分的公允价值，并作为其初始确认金额；同时，将可转换公司债券的发行价格扣除负债成分的初始确认金额后的差额，作为权益部分的初始确认金额。

【例36】例35资料，假设不具备选择权的类似债券的市场利率为9%，且公司在可转换债券初始确认时按照有关准则的规定，对可转换债券的负债部分与权益部分进行拆分。2009年度的每股收益计算如下：

在可转换债券初始确认时，负债成分与权益成分的拆分如下：

第3年年末应付本金200 000元（复利现值系数为07 721 835），本金的现值：154 43670（元）

3年每年应付利息12 000元（年金现值系数为25 312917），利息的现值：30 37550（元）

通过计算可知，该可转换公司债券负债成分公允价值为：

负债成分公允价值=184 81220（元）

权益成分初始确认金额=200 000-184 81220=15 18780（元）

可转换公司债券转换成普通股，对利润的影响增量：

净利润增量＝184 81220×9%（1-25%）＝12 47482（元）

可转换公司债券转换成普通股，普通股股份数增量：

普通股股份数增量＝2 000×100÷20＝10 000（股）

增量每股收益＝12 47482÷10 000＝1247（元/股）

增量每股收益为1247元/股，低于基本每股收益24元/股，因此，该可转换债券对每股收益具有稀释作用。

稀释每股收益＝（480 000＋12 47482）÷（200 000＋10 000）＝2345（元/股）

（2）认股权证、股份期权。认股权证，是指公司发行的、约定其持有人有权在履约期间内或者特定到期日按照约定价格向本公司购买新股的有价证券。股份期权，是指公司赋予其持有人在未来一定期限内，以事先约定的价格和条件购买本公司一定数量股份的权利，股票期权的拥有者，可以选择在约定的期限内行使其权利，购买公司的股票，也可以选择放弃该权利。

对于盈利企业来讲，如果认股权证、股份期权的行权价格低于当期普通股的平均市价，即具有稀释性。我们可以将行权时公司发行的普通股看作两个部分，假设其中一部分按照市价发行，在股份数增加的同时，相应的经济利益流入企业，因此，这一部分股份发行既不具有稀释性，也不具有反稀释性；而另一部分股份在发行时没有对价，股份数增加的同时没有相应的经济利益流入，因此具有稀释性。对于亏损企业来讲，认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损的金额，而由于行权导致股份数的增加，反而会导致每股亏损的减少，产生反稀释作用，因此，在这种情况下，不计算稀释每股收益。

在具有稀释性认股权证、股份期权的情况下，计算稀释每股收益，一般不需要调整净利润，只需对普通股加权平均数进行调整。具体计算步骤如下：

第一步，假设认股权证、股份期权在当期期初或者行权日已经行权，计算按照约定行权价格发行普通股所取得的股款金额。

第二步，假定按照当期普通股平均市场价格发行普通股，计算发行多少普通股可以获得与第一步中等量的股款金额。

第三步，比较以上两步中，按照行权价格发行的普通股数量与按照当期普通股平均市价发行普通股数量，计算无对价发行普通股数量，即按照行权价格发行的普通股数量与按照当期普通股平均市价发行普通股数量的差额，将无对价发行的普通股部分，作为普通股数量的增量（其中，当期普通股平均市价，可按该股票每周或者每月具有代表性的股票交易价格简单平均计算。如果股价比较平稳，可以选用每周或者每月的收盘价作为代表性价格；如果股价波动较大，则可以将每周或者每月最低价与最高价的平均值作为代表性价格）。

第四步，用普通股的增量乘以时间系数，然后调整每股收益计算中的发行在外的普通股加权平均数，进而计算稀释每股收益。

【例37】假设东方公司2009年归属普通股股东的净利润为800万元，当期期初发行在外的普通股股数为200万股，假设年内该企业普通股股数发生变化，年内普通股的平均市价为5元/股。2009年1月1日，公司发行认股权证10万份，行权日为2010年3月1日，每份认股权证可以在行权日按照35元/股的价格购买本公司发行的新股。2009年度的每股收益计算如下：

基本每股收益＝800÷200 ＝4（元/股）

假设股票期权在期初按照约定行权价格行权，将取得股款金额。

取得股款金额＝10×35＝35（万元）

假定按照当期普通股平均市场价格发行普通股，获得与第一步中等量的股款金额，所需股份数＝35÷5＝7（万股）。

普通股数量的增量＝10-7＝3（万股）

稀释每股收益＝800÷（200＋3）＝394（元/股）

当企业发行有多种潜在普通股时，潜在普通股对每股收益的稀释性的判断方法可能影响其判断结果，为实现对每股收益稀释的最大化，判断以及计算的顺序如下：

第一步，稀释性的判断。在判断潜在普通股是否具有稀释性时，应逐笔判断所发行的潜在普通股是否具有稀释性，而不应综合考虑。

第二步，稀释每股收益的计算。在计算稀释每股收益时，应按照每笔具有稀释性作用的潜在普通股对每股收益的稀释程度，从大到小排列，逐笔计算，直至每股收益稀释最大化。每笔潜在普通股对每股收益的稀释程度，按其所带来的增量净利润与增量普通股股份数额计算，增量每股收益越小，其稀释作用越大。对于认股权证和股份期权，因其假设行权一般不影响净利润，净利润增量为零，所以，所带来的增量普通股，对每股收益的稀释作用最大，因此，在计算稀释每股收益时应排在最前面。

28如何列报每股收益？

每股收益指标应在利润表中单独列报。在不存在潜在普通股时，应在利润表的“基本每股收益”项目下列示企业的基本每股收益；在存在潜在普通股时，应在利润表的“基本每股收益”和“稀释每股收益”项下分别列示企业的基本每股收益和稀释每股收益。

编制合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。计算基本每股收益时，分子应当是归属于母公司普通股股东的合并净利润，分母为母公司发行在外的普通股的加权平均数。