例1 3：例1 2中的处理就是按主体理论来进行的。如果按母公司理论进行处理，仍以例1 2为例，其会计处理如下：

在第一种情况下，与主体理论的处理要求完全相同。

在第二种情况下，母公司按其持股比例冲减投资收益和长期股权投资。即：

借：投资收益14 000（20 000×70%）

贷：长期股权投资——S公司14 000

抵消分录为：

借：主营业务成本14 000（20 000×70%）

贷：存货14 000

此外，少数股东收益是按子公司的净利润来计算的，不用扣除存货中未实现的利润。

在第三种情况下，母公司仍按其持股比例转回投资收益和长期股权投资。即：

借：长期股权投资——S公司14 000（20 000×70%）

贷：投资收益14 000

之后再按母公司的股权比例一方面转回长期股权投资，另一方面调整主营业务成本。即：

借：长期股权投资——S公司14 000（20 000×70%）

贷：主营业务成本14 000

另外，少数股东收益就按子公司的净利润计算，不用转回期初存货中未实现的利润在本期实现的金额。

3 完全权益法与不完全权益法（主体理论）

在讲述第二个问题公司间存货交易抵消的基本原理时，我们假定母公司对长期股权投资采用完全权益法。当母公司采用不完全权益法时，无论是顺销还是逆销，母子公司间的存货交易合并抵消分录与完全权益法下都存在着差异。

例1 4：接例1 1，珠江公司按不完全权益法对长期股权投资进行处理。由于珠江公司采用不完全权益法，在第二、第三种情况下，珠江公司都不必对投资收益和长期股权投资进行调整。不完全权益法下，合并抵消分录如下：

第一种情况，同权益法。

第二种情况，由于采用不完全权益法，母公司的长期股权投资与投资收益两个账户的金额与完全权益法下的相应金额会产生差异，因而，在两种方法下，除对本期投资收益与长期股权投资抵消数额不同外，公司间交易的抵消是一样的。

第三种情况，除了对本期投资收益与长期股权投资抵消数额不同外，公司间交易的抵消也不一样，公司间交易的抵消分录（期初存货本期销售）如下：

借：期初未分配利润20 000

贷：商品销售成本20 000

在逆销情况下，这一抵消分录为：

借：期初未分配利润14 000

少数股东权益6 000

贷：主营业务成本20 000

更完整的实例请参见作者编写的《高级财务会计》第五章（中国人民大学出版社，2007年）。

1 3合并会计中的特殊问题研究之一

——股权变动的会计处理

从本节开始，我们将讨论合并会计中的一些比较特殊和复杂的问题：一是母公司控股股权和子公司股权变动的合并会计处理；二是母子公司间间接持股与交叉持股的合并会计处理；三是合并每股收益与合并所得税的会计处理。