第三节 文献综述

1.3.1 国外研究概况

1.3.1.1 国外学者的相关研究

James L. Chan（2003）分层次地研究了政府财务报告目标，认为应把政府会计的目标分为三个层次：（1）基本目标，该层次下的政府会计系统以检查、防范舞弊和贪污，保护公共财政资金的安全与完整，为主要目标；（2）中级目标，该层次下的政府会计系统以建立并完善健全的公共部门财务管理，提高公共资金使用绩效为主要目标；（3）高级目标，该层次下的政府会计系统以帮助政府履行对外部使用者的受托责任为主要目标。Chan的上述研究表明，政府会计系统的发展完善与其所处的政治、经济环境及历史发展趋势密切相关。

Jerold L. Zimmerman（1977）在其经典文献《市政会计的曲径：基于政治动机的分析》中系统地分析了以下两个相互联系的问题：一是基金会计的优势到底是什么？什么原因迫使政府以及其他非营利组织采用基金会计系统？二是在给定基金结构的前提下，为什么政府官员们只会勉强接受那些不会影响基金会计结构，而仅仅增加补充报表的改革建议？通过分析，Zimmerman认为：第一，选民不会自愿推动政府会计改革，因为这些改革没有提供充分的收益以弥补他们承担的成本；第二，如果没有相关的改革配合与协调，政府会计改革即使强行推行仍无法解决公共系统存在的深层次问题。

1.3.1.2 国际组织的研究

国际会计师联合会（IFAC）为了推动全球的政府会计改革，于1986年设立了公共部门委员会（Public Sector Committee, PSC）。PSC从1996年启动了五项国际公共部门会计准则（International Public Sector Accounting Standards, IPSAS）的制定工作，以便为公共部门会计与财务报告提供全球公认的准则指引，提高公共部门会计和报告的质量与可比性，增强公共财政管理的透明度和受托责任。截至2011年4月，PSC共发布了31项基于权责发生制的IPSAS,1项基于收付实现制的IPSAS——《收付实现制会计基础上的财务报告》。IPSAS要求公共部门提供以下信息：（1）表明资源的获得和使用是否与法定预算相一致；（2）表明资源的获得与使用是否与法律和合同要求相一致；（3）提供评价主体在服务成本、效率和成果等业绩方面有用的信息。

国际货币基金组织（IMF）于1998年先后通过的《财政透明度良好做法守则——原则宣言》和《财政透明度手册》，于2001年通过《政府财政统计手册》，也对各国的政府会计改革产生了重大影响。财政透明度是指政府向公众公开政府的机构和职能、财政政策的目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度。财政透明度对政府会计产生的影响极其广泛：（1）政府会计中的“政府”概念应该指“广义政府”，即所有以履行政府职能为主要活动的机构；（2）政府财务报告应提供财政活动的所有信息、其他公共部门的准财政活动信息、中央政府或有负债对财政的影响、政府资产负债表和政府财务报告的合并信息等；（3）预算会计和政府会计的会计处理与报告应该以权责发生制为基础；（4）对所有的资产、负债的存量与流量信息都采用当期市场价值进行计量；（5）《政府财政统计手册》对政府资产与负债、收入与费用的分类做出规范，强调对称性原则。

美国的州与地方政府的财务报告体系自从1999年政府会计准则委员会颁布第34号公告《州和地方政府基本财务报表及管理层讨论与分析》（简称GASB《34号》）以来，发生了巨大的变化。其政府财务报告从以基金为主体，转为以报告政府整体财务状况与运营活动为重点，并对政府的政务活动和商业活动统一采用权责发生制进行报告。美国现有的政府会计系统具有以下特点：一是在适当保留传统做法的基础上增加政府层面财务报告；二是采用预算基础与会计基础相分离并互为补充的财政管理方法；三是在进行政府会计权责发生制改革时，以本国的传统政府会计为基础，其报告体系包括政府层面财务报表、基金财务报表与基金联立财务报表。

英国中央政府从1993年开始正式实施了权责发生制会计改革，在中央政府的各个部门采用实施权责发生制基础的“资源会计与预算”（Resource Accounting and Budgeting, RAB）系统，其主要进程包括：（l）1993年，中央政府第一次做出实施权责发生制会计的声明；（2）1994年，政府声明将不实施整体政府的权责发生制会计；（3）1995年，响应国会建议，政府宣布将进行整体政府权责发生制会计报表的研究，但首先提供部门的权责发生制会计报表；（4）按照《政府资源和会计法案（2000）》的规定，英国中央政府的各个部门实施资源会计，目前已经编制年度中央政府的部门合并报表。

澳大利亚政府会计改革相对激进，也更为彻底。其特点为：（1）《澳大利亚会计准则》的27号、29号与31号准则分别规范地方政府财务报告、政府部门财务报告与政府整体财务报告的编制，并要求完全采用权责发生制基础；（2）澳大利亚会计概念公告同时适用于公司会计准则和公共部门会计准则，权责发生制的采用和对会计概念公告的援引使上述三项准则在基本概念的规定下与公司准则大致相同；（3）澳大利亚现有政府财务管理模式的变动，与国际公共部门会计准则的趋同，以及与澳大利亚政府财政统计系统的协调，都需要准则制定机构对澳大利亚会计准则做出进一步的改进。

西方国家或国际组织是西方国家政府会计研究和实践的重要力量，国家国际会计师联合会，国际货币基金组织，美国、英国、澳大利亚等国，出于规范本国或影响区域内（如IFAC）政府会计实务的需要，对政府会计研究进行了长期的研究，对政府财务报告目标、会计基础、会计要素的界定、确认与计量，报告体系的研究成果均十分丰富。

1.3.2 国内研究现状

近些年，我国对政府（预算）会计的研究主要体现在下列三个方面。

1.3.2.1 政府会计理论框架的构建

李定清（2002）指出，我国政府会计理论框架的构建环境表现在：“统一领导、分级管理”的预算管理；“一级政权、一级事权、一级预算”的国家政权结构；政府公共财政框架逐步建立；国库单一账户制度的逐步完善；政府采购制度的逐步推广等。

裴荣、郝东洋（2004）进一步指出了构建政府会计准则理论框架的重要性：有助于具体规范间的相互协调；增强准则的可理解性；有助于政府会计准则发展和演化的连续性。李定清（2002）认为，政府会计理论框架的内容包括：政府财务报告目标，政府会计假设，政府会计信息质量特征，政府会计要素，政府会计确认基础，政府会计准则制定模式。而贝洪俊（2005）将我国政府会计理论框架分为三个层次：会计基本假设、会计对象和财务报告目标；会计要素、会计信息质量特征；会计要素的确认、计量、记录与报告。王雍君（2007）则认为，可以将现行依托“组织类别”转向依托“支出周期”概念构造新型的政府会计框架。

1.3.2.2 政府财务报告目标

贝洪俊（2004）将政府财务报告目标分为全面目标、基本目标和具体目标。全面目标是指帮助政府履行受托责任；基本目标是促进政府单位建立健全财务管理机制；具体目标是保证公共财政资源用于限定用途。陈小悦、陈漩（2005）则将政府财务报告目标与财政透明度联系在一起，指出政府财务报告目标主要在于实现政府履行职责的高经济透明度。

还有许多学者，基于我国政府财务报告目标的特点进行研究。我国政府会计目标的特点表现为：我国是社会主义国家，人民群众需要充分了解和分析评价政府及其成员的责任履行情况；我国是以公有制经济为基础的社会主义国家，政府代表国家行使国有资产的所有权，有义务提供国有资产保值和增值情况的报告；我国绝大部分非营利组织是国有的，它们提供服务的数量和质量也构成政府的受托责任（赵建勇，1998）。因此，我国政府财务报告目标应该包括以下内容：符合预算法的要求，提供与预算相关的信息（王湛，2003；张霞，2003）；反映国家资源的总存量、流量及变化情况，反映国有资产的总量及受托包管和经营中保值增值的信息，反映国家财政和财务状况的会计信息（陈志斌，2003；北京市预算会计委员会《预算会计课题组》,2006）；界定政府的受托责任，提供政府及公共部门的业绩信息（王湛，2003；陈志斌，2003）；提供帮助政府机构内容管理与控制，以及立法机构或审计部门监督和检查政府及其机构的有关信息（陈志斌，2003；詹雷、王成，2004）。

1.3.2.3 政府会计主体

全国预算与会计研究会课题组（2010）将会计主体定义为“会计记账和报告的主体”，并将会计主体、会计规范适用主体和预算管理主体概念进行了区分。全国预算与会计研究会课题组提出，政府会计主体的设置应尽量使得三种主体范围一致，并将政府会计主体的模式分为三种。（1）以单位为基本会计主体，就是按政府组成、控制的单位，作为基本主体。（2）以基金作为基本会计主体，就是把政府的所有收支分成不同的类别，即不同的“基金”。每类基金有特定的来源和限定的用途，分别设置账户核算、编制财务报表。（3）单位会计主体和基金会计主体并存，即“双元主体”模式。“双元主体”模式就是对政府一般经济资源以单位做主体进行核算和报告，对有特定用途的资金以基金做主体进行核算和报告。全国预算与会计研究会课题组认为，我国应采用“双元主体”模式，其理由为“符合我国国情”。

王庆成（2000）将“基金会计”定义为：“政府会计（包括政府部门会计和政府行政部门会计）及公立非营利组织会计（国有事业单位会计）以基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的会计体制或模式。”

贝洪俊（2004）认为，会计主体是“界定会计核算和报告的空间范围”，一个会计主体内部可进一步分为“记账主体和报表主体”。记账主体又可称为核算主体，报表主体又可称为报告主体。“对政府或政府单位既可以每类限定用途的基金作为一个会计主体（记账主体，同时也是报告主体），也可以整个单位作为一个会计主体（报告主体）。”“基金会计模式以资金活动为核算中心，而不是以运用资金的单位为核算中心。”

张雪芬（2006）指出：“我国的政府会计采取的是预算会计模式，每一个政府预算单位为一个会计主体和报告主体，即将政府单位所有财务资源作为一个会计主体来核算和报告，各种基金只是政府单位会计主体的内容。”“我国应将预算会计主体转变为各级政府，实现政府会计核算。同时，配合政府资金的核算和管理，引进基金会计模式。目前按照我国公共财政管理的要求，应建立政府公共基金、国有资产基金和社会保障基金。”“基金会计模式是我国未来政府会计改革的方向。”

叶龙、冯兆大（2006）指出：西方国家在政府会计领域内的一个最显著的特征就是“基金会计”模式的广泛应用。当代西方国家对政府会计主体的界定采用的是“双主体”模式，不但“政府”是一个会计主体，而且“基金”也是一个会计主体。

赵建勇（1999,2002）在对GASB基金主体及组织主体论述的基础上，认为GASB采用的是“双主体”模式。他认为，当代西方国家对“政府主体”这一概念的界定是以公共财政理论为基础的，“基金主体”这一概念的提出是公民与政府之间“委托—代理”关系的必然产物。此后，王留银（2011）也对此进行过论述。

路军伟（2010）指出：我国在政府财务会计主体的构造上，应因政府的级次和规模的不同而有所区别。对于规模极小的乡镇级政府，直接以整个乡镇级政府作为一个独立的会计主体。对于规模较小的市（地市县级地方政府），以“基金”构造政府财务会计主体。对于中央政府和省级政府，采用“基金”+“机构”的方式构造政府财务会计主体。撤销总预算会计，将预算会计主体分为“政府”预算会计主体和“机构”预算会计主体。

张琦（2011）将政府财务会计主体划分成三个层次。（1）政府机构主体，具体表现为某一级政府下属的部门或事业单位。政府机构主体既是核算主体又是报告主体。（2）某级政府主体，为报告主体，合并披露本级政府下辖的各部门、事业单位，以及下级政府的财务会计信息。（3）国家主体，为报告主体，一方面合并前两个层次主体的整体财务状况与营运绩效；另一方面，将不属于任何级次政府或政府机构的自然资源、历史遗迹等资产也包括在该层次的财务会计系统中。

1.3.2.4 政府会计基础

张继珍、刘宁（2003）认为，收付实现制作为政府会计传统模式的原因是，政府只需要对公共资源的使用负责，而不需要对资源的使用结果负责。收付实现制对于确保合规性是有优势的，但政府会计采用收付实现制存在以下问题：（1）在收付实现制基础上编制的财务报表，反映的受托责任较窄，不利于绩效管理和考核，易被管理机构操纵；（2）财政支出只包括以现金实际支付的部分，不反映那些当期已发生但尚未用现金支付的部分；（3）预算已经安排，但由于各种原因，当年无法支出而作为年终节余处理，从而使年终节余“虚增”; （4）收付实现制无法反映某些政府承诺和长期决策的全部成本，无法反映固定资产净值情况（杨朝晖， 2004）; （5）无法反映政府的潜在债务和或有负债（周立宁，2000）。

张继珍，刘宁（2003）强调，现代预算管理强调的绩效导向是权责发生制改革的原因。权责发生制的优势表现为：（1）权责发生制能真实反映政府资产耗费和负债的积累情况，促进政府转变职能，节约政府行政成本，有利于提高政府行政的透明度，也是对政府负债风险控制目标的必然选择（邢俊英，2006）; （2）权责发生制能提供成本信息，有利于与私立单位进行信息比较等优势，有助于改进公共服务质量和效率，增强政府竞争力（张继珍、刘宁，2003；张丽秀，2003）; （3）权责发生制能提供增强财政长期支持能力方面的信息，可优化政府的长期决策（张丽秀， 2003；陈继初，2003）; （4）权责发生制使得管理者更重视政府机构的效率、效果等绩效问题；（5）权责发生制更加适应在新公共管理环境下拓展公众受托责任的要求（陈胜群、陈工孟、高宁，2002）。然而，权责发生制也存在一些固有的缺陷：权责发生制会计的实施成本较高；在实务中运用存在估计的主观性问题；会计信息的客观性和可比性受到影响；会计信息的透明度可能因权责发生制下较为复杂的原则和假设而受到影响（陈胜群、陈工孟、高宁，2002）。

学者们对政府会计引入权责发生制的程度有不同看法。陈立齐、李建发（2003）指出，权责发生制可以分为低度、中度、强度和完全四个层次。权责发生制引入程度越高，风险就越大，需要解决的计量问题就越多，结果将会更加主观。我国政府会计权责发生制改革应采取一种循序渐进式和对称的方法（陈立齐、李建发，2003；郝东洋，2005）。王丹芳（2002）、刘淑蓉（2003）等在比较权责发生制和收付实现制的基础上指出，修正的权责发生制更适合我国政府会计的现状。但周立宁（2000）认为，我国政府会计改革应根据经济业务的不同性质，采用不同的确认标准，并提出修正的收付实现制的思想。也有学者提出，我国政府会计现阶段不宜采用权责发生制会计基础（张跃旭，2003），因为：会计与预算使用不同的会计基础，会使管理不当和财政失灵现象更为严重；经济转轨的特点也决定了我国政府会计基础暂不适宜采用权责发生制，我国预算与政府会计目前的重点仍是保证财政资金的合规性。徐镇绥（2006）认为，在现行的预算管理模式和政府会计核算体系下，权责发生制的长处难以得到有效发挥现阶段，因此在会计基础选择上，政府会计仍应实行以收付实现制为基础、以权责发生制为适度补充的“修正的收付实现制”。张琦（2006）则认为，政府会计引入权责发生制具有阶段性、非完全性、对称性等特点，政府财务报告目标定位等因素影响着政府会计引入权责发生制的程度。

1.3.2.5 政府会计要素

北京市预算会计研究会课题组（2006）将我国学者关于政府会计要素界定的观点分成三类。第一种观点主张，只包括收入、支出、结余三个会计要素。支持这种观点的理由是，从本质上讲，政府会计的本质是分配会计，它不需要利用资产的运营获取收益，所以设置收入、支出、结余三个会计要素就足够。与第一种观点差别较大，第二种观点主张设置资产、负债、收入、支出以及基金余额或净资产要素，却不设置结余要素。支持这种观点的理由是，政府组织存在的目的不是营利，所以不需设置结余要素，而是将收入与支出的差额表述为基金余额或净资产的变动。同时，由于政府没有明确的所有者权益，故而不设置所有者要素，将资产减去负债后的差额称之为基金余额或净资产。第三种观点则主张设置资产、负债、基金、收入、支出、结余六个会计要素。持这种观点的学者认为，结余是收入、支出配比后的结果，能较好地表明单位运用资金的结果。对于资产减去负债的差额，则应称为基金。“基金”在会计上一般指资金来源且不包括负债，并表示对资源使用的限制，其含义符合这一会计要素所包含的内容。

1.3.2.6 政府财务报告体系

詹雷、王成（2004）指出，我国政府财务报告体系的特点包括：面临竞争性信息来源；需要财务信息与非财务信息的结合。相对于西方国家政府财务报告体系而言，我国政府财务报告体系存在以下缺陷：一是我国不重视期中财务报告的报送，不利于政府预算资金的营运分析与管理；二是财务报告的种类较少，报表体系不完善；三是报告编制方法单一，我国各级政府之间主要是以汇总方式编制财务报告，而不是以合并方式编制（张国康、程晓苏，2003）；四是我国仅按照财政部门和上级单位下达的有关决算规定编制的会计报表（李定清、刘东，2003）；五是我国现行政府预算会计不能反映政府资金的运用（王先元，2002）。

李建发（2001,2006）分析了我国政府财务报告的现状，发现我国各级政府从未编制过一份全面完整的政府财务报告，建议对预算会计报表或财政收支决算报告进行改革，按照公共财务管理的需要建立政府财务报告体系，提供反映政府公共部门的财务状况和财务活动结果、成本费用和受托业绩的财务信息。

叶龙（2003）提出了政府财务报告信息应是定量化信息和定性化信息的有机结合，所构想的政府财务报告包括：（1）基本情况说明书；（2）财务报表和附注，具体包括政府主体报表、基金主体报表和报表附注；（3）必要的附表和补充说明。

赵建勇、张国生（2005）对政府财务报告的概念、主体、会计基础、政府财务报告模型等做了阐述，认为政府财务报告是为满足信息使用者需求而编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告。他们还认为，应该将我国政府职能范围（社会管理职能、宏观经济调控职能和国有资产管理职能）内所从事的所有财务活动全部纳入政府财务报告的范围，每一级政府均应是一级政府财务报告的主体。

李雄飞（2008）认为，我国政府财务报告应当提供全面反映政府业绩和财务受托责任的财务及非财务信息，披露预算情况、国有资产、政府采购基金、社会保障基金等方面的信息。

王庆东、常丽（2007）认为，我国政府财务报告改进应该树立双重导向观，即兼顾外部信息使用者的需求和内部控制及宏观经济管理的需要。

1.3.3 相关研究评述

从上述研究文献综述中可以看出，国内外学者和机构对政府会计的起源、财务报告目标、政府会计基础、会计主体、会计要素和财务报告体系都进行了大量研究，取得丰硕成果。然而，我们发现，当前尚无以政府会计主体的权责界定问题作为研究对象的成果，即使有些内容涉及政府会计主体的研究，不仅数量较少，而且在所涉及的内容中，也主要是从会计核算和披露的技术角度进行的分析。一种思路是借鉴国外政府会计已经成型的国家的双主体界定，认为可以政府单位和基金作为会计主体；另一种思路认为可衔接预算会计的核算主体，作为划分政府财务会计主体的基础。因此，笔者认为，至今这一问题尚未引起政府会计研究学者足够的重视，也未能对此进行专业探讨。

在政府会计已成型的发达国家，政府作为一个独立的经济主体其身份是确定的，其法律上的权责界定是清晰的，因此在建立政府财务会计核算时不存在这样一个身份界定问题。而我国的政府会计研究很多是参照国外的研究体系和成果，反观我国的政府会计改革，可能是难以看到这是我国政府会计所特有的问题的原因。这个问题之所以是我国所特有的，是因为我国的市场经济体制是从全国大一统的计划经济体制转轨而来。经过几十年的改革，我国个人、企业作为独立的经济主体其权责已经得到确认和界定，只有政府单位之间的权责仍处于传统的条块权力体系控制之下，对于每一级政府、每一个政府单位，其具体的权责都很难有规范的、清晰的界定，这是目前政府财务会计面临的一个很现实、很棘手的问题。认识到这一点很重要，因为进行会计核算之前一定要确定收入、费用、资产和负债的归属，才能谈到收入、资产如何使用，费用、债务如何偿付，否则仍将是一摊烂账，没有任何决策的信息参考价值。目前，我国的预算会计对大量的政府资产、负债、收入、支出采取的是回避不入账的方式，或变通入账的方式。如此一来，预算会计已经很难承担政府经济活动的会计核算任务了。

目前，我国地方政府债务数额之大，已经引起国内外广泛关注。在这种情况下，建立政府财务会计势在必行。而如何划定政府单位权责、界定政府单位的会计主体身份，则是政府会计面临的首要问题。因此，这一问题的研究应该进入我们的研究视野，并应该进行深入探讨，这也是本书要选此为题的首要原因。也许由于时间和才能所限，本书只能做到把这一问题描绘出来，具体的解决路径还有待以后的深入研究，但发现问题终究是向解决问题迈出了一步。