上述特点，加上企业诚信文化尚未完全到位，治理结构的建设尚有处在相对比较初级的阶段，使得国有企业内部控制建设要照顾的变量有显现的特性，给国有企业内部控制建设提出了独特的挑战和要求，因此国有企业内部控制建设必须要适应这些风险和特质。

三、适当选择内部控制建设关键的变量

国有企业建设有效的内部控制需要克服的障碍很多，即包括文化、传统、认知等上层建筑层面，也包括管理基础薄弱、制度体系紊乱、地域广、层级多等微观操作层面，既有国家大的经济环境和商业环境等外部影响，也有企业内部利益结构、干部体系、考核体系、报酬体系等内部影响。总起来看，之所以有诸多的变量需要考虑，主要是由于我国经济发展的特殊阶段和企业发展的特定阶段所造成的。内部控制的建设过程是企业改善自己管理的一个过程，这种大体量的变量因素使这个过程变得无比艰难。 因为，一个管理系统的改变是围绕着某个中心环节或变量进行的，诸多变量的同时改变，不仅使核心环节的选择比较困难，其效果会不容易控制。 而内部控制又恰恰是涉及所有环节和变量的工作， 因此，内部控制建设的过程中，我们要分清事务的轻重缓急，适当选取关键环节，确定关键节点和关键目标，不追求一蹴而就的全方位完善，而是先急后缓，逐步完成整个体系的建设。

四、国企内部控制建设的路径

由于对国企现阶段发展特点所带来的风险特点认识不足，加上国内对西方意义上的内部控制整体认知水平有限，所以，最近一段时间以来，各个层面都把很多大型国有企业出事归结于内部控制制度的设置不到位。还经常牵强附会地把国外的安然、世通等企业出问题也归结于内部控制设置不到位并借用来作为旁证，类推于国内企业，这其实是一种谬误。和安然等公司一样，大多数国内和国外企业出问题并不出在内部控制的设置上，而往往出在价值观、文化层面和目标设置上。所以，内部控制的设置应该从文化层面开始。从控制角度出发去设置制度，不考虑人的主观能动性，需要穷尽各种风险可能后，才能从政策和流程上对风险加以限制。 但是，风险的可能性是无法穷尽的，所以，无论什么样的制度安排，都要靠人们的主观能动性来发挥控制的作用，内部控制制度的设置只不过是给有意愿防范运营风险、保护资产安全和报表数据准确的人们以一个标准和工具，使操作变得更方便。

国有企业的经营环境在高速演进，企业在适应环境的过程中在不断地调整自己的认知、变换着经营模式和管理模式，企业本身也处于高速发展、剧烈震荡、持续的整合过程中。 所以企业本身并不是一个稳定体，而内部控制建设需要相当长的周期，其主要控制载体政策与流程也需要相对稳定的企业环境才能发挥作用。然而，我们观察到的情况往往是：

（1）企业的传统惯性对内部控制建设的影响很大，很多企业的管理层对内部控制认识程度和接受程度都比较低，不愿意改变旧有的流程和工作习惯，新的政策和流程与旧有习惯稍有冲抵，就放弃执行新的政策与流程，使内部控制建设成果被束之高阁。

（2）COSO框架对流程的要求过于繁琐，不是很适合变化中的企业。我们在内部控制建设实践中发现，一个按照西方标准建设的流程循环尚未完成，企业由于并购、业务整合等原因已经发生了变化，使得流程不能操作。