1 2 1合并抵消的基本原理

一般而言，合并报表编制程序由以下几个步骤组成：

第一步：编制合并工作底稿。

第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中。

第三步：编制抵消与调整分录

调整与抵消分录是有区别的，比如确认少数股东收益等就属于调整分录，而抵消母公司长期投资及子公司股东权益等就属于抵消分录；而对于编制合并财务报表来说，分清两者间的区别则意义不大。因此，以后合并抵消与调整分录中我们不作严格的区分。并过入工作底稿。①调整母公司财务报表中的错误和遗漏；②抵消母子公司间的内部损益；③抵消来自子公司的投资收益和股利，从而将对子公司的长期股权投资调整为期初余额；④抵消母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额；⑤分配和摊销长期股权投资差额；⑥抵消母子公司间交易的对应账户——公司间应收与应付款项、公司间收入与费用；⑦确认少数股东收益和少数股东权益等。

第四步：计算合计数。

第五步：编制合并资产负债表和合并利润及利润分配表。

第六步：根据合并资产负债表和合并利润及利润分配表编制合并现金流量表。

其中公司间交易的抵消是核心。而在抵消过程中，依据不同的合并理论（母公司理论、主体理论或现行理论），母公司对长期股权投资使用不同的方法（成本法、不完全权益法或完全权益法），以及内部交易的流向不同（顺流或逆流），都会使合并抵消的会计处理存在差异。下面将分别进行阐述。

在对以上几种情形进行介绍之前，我们先要弄清公司间交易抵消的基本原理。公司间交易的抵消包括既要对交易中所形成的对应账户进行抵消，又要对交易中未实现的损益进行抵消；如果该商品已经向集团外的企业销售，表明交易中的利润（或损失）已经实现，则不再抵消交易中未实现的损益。下面通过实例来说明这一抵消的基本原理（以关联方商品交易的抵消为例）。

例1 1：珠江公司拥有S公司70%的股权，2003年珠江公司将成本为40 000元的A商品以60 000元的价格售给S公司后，出现以下三种情况：一是当年S公司将这批商品以80 000元的价格向集团外的企业售出；二是当年该批商品全部没有出售，全部形成期末存货；三是该批商品下一年售出。珠江公司按完全权益法对长期股权投资进行核算。

（1）抵消公司间的销货与购货。我们先来看第一种情况，如表1 2所示。如果S公司已将商品对外出售，从集团公司的角度来讲，就是将成本为40 000元的商品以80 000元的价格对外出售，这是在合并报表中的正常反映，我们将珠江公司和S公司有关的销售与购进等分录汇总后发现，有一笔分录重复（黑体字），这就是我们需要抵消的分录。这一抵消分录的实质就是消除双方的购货与销货。

表1 2珠江公司与S公司购货与销货的汇总与抵消

珠江公司S公司（70%）汇总抵消登记销货（2003）

借：银行存款60 000

贷：主营业务收入60 000登记购货（2003）

借：存货

60 000

贷：银行存款60 000登记销货

借：银行存款80 000

贷：主营业务收入80 000

借：主营业务收入60 000

贷：主营业务成本60 000结转成本

借：主营业务成本40 000

贷：存货40 000登记销货

借：银行存款80 000

贷：主营业务收入80 000结转成本

借：主营业务成本40 000

贷：存货40 000结转成本

借：主营业务成本60 000

贷：存货60 000汇总账户

借：主营业务成本60 000

贷：主营业务收入60 000

为了区分合并抵消分录与一般分录，合并抵消分录一律标下划线。当S公司将所购商品全部对外出售后，购货和销货的抵消按母公司的售价一方面抵消母公司的销货收入，另一方面抵消子公司的销货成本。

（2）抵消期末存货中的未实现利润。我们再来看第二种情况，如表1 3所示。如果S公司未将商品对外出售，从集团公司的角度来讲，母子公司的购货和销货都不成立。我们将珠江公司和S公司有关的销售与购进等分录汇总后发现，所有汇总账户（黑体字）都是我们需要抵消的分录。这一抵消分录的实质就是消除母公司的销货和子公司购入存货中的未实现利润。