第三节 税务检查：“穷寇”也要追？

这是稽查流程中比较重要的一个环节，被查单位有无问题，有多大问题，如何处理，基本上是在这个环节确定的，任何一名负责任的税务检查人员，总是要想方设法把所有的涉税问题查清楚（当然，由于种种原因，这是理想目标），即使“穷寇”也要追！因此，在检查期间内，被查单位的相关人员，特别是财务部门的相关人员，考虑到被查出涉税问题可能要承担的责任，很多时候都是在“忐忑不安”中度过的。

一、编写税务稽查预案

这是近年来各地稽查部门逐步推广的一项工作流程，所谓税务稽查预案，是指检查实施前，稽查人员依据被检查对象的税收征管资料、举报线索以及选案部门确定案源时的分析依据等信息，运用计算、审核、经验判断等方法，对纳税人的纳税申报情况进行综合分析、评估，根据分析评估的结果确定需要重点检查的项目和内容，以便有针对性地进行检查的工作方案。

税务稽查预案实际上是将检查人员检查前的案头分析规范化、程序化的一个措施，这项措施，将可能的疑点问题在查前就分析确定并透明化，一方面使下一步的税务检查工作有的放矢，另一方面减少了检查人员暗箱操作的可能——在疑点问题已经摆在桌面的情况下，检查人员在接下来的检查中，必须对已经分析的疑点逐一进行落实。因此，税务稽查预案制度的实行，对于增强税务稽查实施的针对性、提高税务稽查质量是有着积极作用的。

案头分析完成后，拟定稽查的组织实施方法，填写《稽查预案审批表》，分析存在的疑点、并逐项列示，审批后执行。本书第二章将结合具体案例介绍案头分析的过程，这里不再赘述。

二、制作相关法律文书、送达被查对象并调取相关账簿、资料

检查环节常用的与纳税人有关的法律文书，一个是《税务检查通知书》（见表1-1）、一个是《调取账簿资料通知书》（见表1-2）。《中华人民共和国税收征收管理法》第四章是检查人员实施税务稽查的法律依据，这一章同时对稽查双方的权利义务进行了明确，如，关于被检查人的权利，第五十九条规定：“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查”。

目前稽查局派出的税务检查人员一般都有比较强的规范执法意识，非常注意执法程序的正当性，如检查时首先出示税务检查证以证明身份，然后送达《税务检查通知书》等文件——严格履行程序对双方都有好处，因为如果执法程序出现问题，最终的结果可能是检查结论被推翻，同时检查人员还有可能被追究行政责任。

一般情况下，检查人员都采用的是直接送达方式，因为在送达《税务检查通知书》时可一并送达《调取账簿资料通知书》，同时调取被查单位相关资料。在这个环节，被查单位财务负责人要认真核对检查人员的身份，仔细阅读《税务检查通知书》等法律文书，明确并核对相关事项，如稽查对象、检查期间，相关权利义务等。如有疑问应及时与送达该文书的检查人员沟通。企业名称有改变的、同一个财务部管理多家企业账簿的，要注意和检查人员一道核对检查对象是否正确，以纳税识别号为准，避免出现错误。

履行必要的法律程序后，检查人员会调取纳税人的账簿及相关资料，账簿主要是被查年度的总账和明细账，《调取账簿资料通知书》上已载明经批准后需要调取账簿资料的年度，原则上，检查人员只能调取通知书规定年度的账簿，其他年度的，如检查人员提出要求，可以与其进行交涉。其他的资料可能包括，被查年度的合同、协议，相关的审计或税务鉴证资料，房产证、土地证复印件，各税种申报表（特别是《企业所得税年度纳税申报表》）。作为法定义务，被查单位的财务人员应如实提供。

目前大多数情况下，税务稽查局都是要求检查人员采取调账检查的方式，它的好处是，尽量减少与被查单位相关人员情感接触的机会，防止“日久生情”导致腐败和渎职问题的发生。另一个好处是，对被查单位正常工作影响较小，检查成本较低。这种方式的不足就是，查阅未调取的与纳税申报有关的资料不方便，不能深入了解被查单位的生产经营情况，可能会漏掉一些账外的涉税线索。在很少的情况下，不方便调账时，检查人员会采取实地检查的方式，即到企业查阅相关账簿、资料。这种方式的好处和不便与调账检查正好相反。

三、实施检查时常用的检查方法

税务检查质量好坏，方法运用恰当非常重要，在稽查实践中，经验丰富的税务稽查人员总是能根据不同的企业、不同的经营模式，不同的财务核算办法，甚至财务人员的不同性格灵活运用多种检查方法，而不是“以不变应万变”。方法的单一，在很多情况下会使检查工作走入死胡同。

税务检查的方法有多种，按检查的方式不同，可分为审阅法和核对法；按检查的详细程度不同，可分为详查法和抽查法；按检查的顺序不同，可分为顺查法和逆查法。

（一）审阅法和核对法

1.审阅法。是指对被查单位会计凭证、账簿、报表和其他有关资料进行详细阅读和审查，以判断其反映的经济活动是否真实、是否与纳税申报情况相符的一种税务检查方法。

2.核对法。是指对被查单位的账簿、凭证、报表等书面资料之间的有关数据，按照其内在联系进行相互对照检查的一种方法。根据会计核算的基本原理，企业的表与表之间、表与账之间、账与账之间等都存在一定的勾稽关系，而这种关系就是核对法的基础。

（二）详查法和抽查法

1.详查法。又称全查法，就像对一个人进行全面的体检，这种方法全面、系统、细致地对被查单位检查期内所有会计凭证、账簿、报表等会计资料和纳税资料进行检查，适用于经济业务比较简单、账簿资料较少的单位。

2.抽查法。又称选查法，是指对被查单位的会计凭证和账簿等，有针对性地选取一部分进行检查的一种方法。

（三）顺查法和逆查法

1.顺查法。又称正查法，它是按照会计核算的程序，依次对证、账、表各个环节进行审查的方法。

2.逆查法。又称倒查法，它是按会计核算的相反顺序依次对表、账、证各个环节进行检查的一种方法。

四、检查结束时的收尾工作

根据《税务稽查工作规程》第四十条规定，检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。其中，《税务稽查工作底稿（一）》主要用于记录从被查对象的账簿凭证资料中摘录的内容；《税务稽查工作底稿（二）》（见表1-4）主要用于记录案件具体事实。《税务稽查工作底稿》制作完成后，需要被查单位核对后签署意见。在签署意见时，被查单位财务负责人应认真核对，数字是否正确，记录的案件事实是否属实，有问题应及时与检查人员沟通，以免自己的权益因检查人员的错误而受到损害。因为检查人员不是“完人”，不可能不出一点差错，虽然会有后续的审理流程及听证、行政复议等申诉、救济途径，但如果在检查阶段发现错误并纠正自然是最好。

在此过程中，检查人员会遇到这样的问题：即使事实清楚，依据充分，证据全面，也有个别纳税人拒绝在《税务稽查工作底稿》上签署意见，甚至在已经取得的书证上签字，那么此时检查人员该如何处理呢？

保持良好的沟通是必要的，检查人员要耐心说明问题的事实和处理的依据，做到“以理服人”，让被查对象认识到自己存在的涉税问题并接受处理意见。同时，也要认真听取对方的意见和拒绝的理由，如果取得的证据资料确实存在问题或《税务稽查工作底稿》确有疏漏之处，应及时纠正。如果不存在问题，那么，检查人员应当向其说明拒绝签字的利害关系，耐心说服被检查企业一方当事人遵从税务机关的合法工作程序。如对方仍拒不配合，可以依据相关法律采取进一步措施。《税收征收管理法》第七十条规定：“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款”。第七十二条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”。在已经存在涉税问题的情况下，拒不配合而导致税务机关进一步采取措施，对纳税人来说，是得不偿失的。

那么，对已经查证的问题，纳税人采取拒不签字的软对抗措施，是否会收到效果呢？笔者认为，如果检查人员在检查过程中无不当之处，应当配合检查人员，该核对的，核对；该签字的，签字，因为，在问题已经比较确定、事实比较清楚的情况下，和检查人员对抗没有多大意义，拒绝在相关书证上签字，检查人员可以用其他方法取证，比如，直接调取原件；采用录音、录像的方式取证；只要程序合法，形成了完整的证据链，一样可以对纳税人相关涉税问题进行处理、处罚。而拒绝在《税务稽查工作底稿》上签署意见也没有意义，因为《税务稽查工作底稿》的作用是“记录案件事实，归集相关证据材料”，它将案件证据串联起来，使案卷脉络清晰、便于审理，案件定性以及税款的计算最终取决于检查人员收集到的各种证据资料（总账、明细账、凭证、合同、原始单据、房产证、土地证、计算表格等），纳税人不在工作底稿上签字，并不影响案件的处理。所以，在这个问题上，纳税人“恭敬不如从命”。

完成相关程序后，整理相关证据材料，撰写《税务稽查报告》（见表1-3）、审批后，在5个工作日内移交审理部门审理，并办理交接手续，检查过程结束。

表1-1：《税务检查通知书》

××市地方税务局稽查局

税务检查通知书

 ×地税稽检通一〔2012〕2号

××有限责任公司:

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条规定，决定派××,××等人，自2012年×月×日起对你（单位）2010年1月1日至2011年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。届时请依法接受检查，如实反映情况，提供有关资料。

二〇一二年×月×日

告知：税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。表1-2：《调取账簿资料通知书》

××市地方税务局稽查局

调取账簿资料通知书

×地税稽调〔2012〕××号

××有限责任公司：

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条规定，经××市地方税务局局长批准，决定调取你（单位）2010年1月1日至2011年12月31日的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料到税务机关进行检查，请于2012年×月××日前送到××市地方税务局稽查局稽查一科。

联系人员：××

联系电话：××

税务机关地址：××市中华路××号

二○一二年×月××日表1-3：《税务稽查报告》样本

税务稽查报告

案件编号：××××××

关于××××有限责任公司稽查报告

根据××税稽任［2012］××号《税务稽查任务通知书》的要求，我处指派×××、×××同志从2012年××月××日起对××××有限责任公司（纳税人识别号：××××）的 2010年1月1日至2011年12月31日涉税情况进行了检查。现将检查情况及相关建议报告如下:

一、基本情况

××公司，2003年9月注册成立，经营地址：××××路51号，经营范围：××××。法定代表人：×××，联系电话：××××××××，投资方：××××公司、××××公司工会委员会。

报表显示，该单位2010年主营业务收入××××××××.08元，净利润××××××.36元，2011年主营业务收入××××××××.97元，净利润××××××.27元。该单位企业所得税归国税局管理。

本次检查自2012年××月××日起到××月××日止，采取调账检查的方式，调取了企业电子账目和2010、2011年凭证，主要方法是逆查法和详查法，检查重点是被查单位可能涉及到的营业税及个人所得税问题。

二、检查情况及发现问题

（一）营业税、城市维护建设税、教育费附加

经查，2011年，被查单位取得××万元建筑劳务收入，记入“其他业务收入”科目，未列应税收入，未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二条规定，应缴纳营业税××万元×3％＝××万元；根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，应缴纳城市维护建设税××万元×7％＝××万元；根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》（国务院令［1990］第60号）第二条、第三条及国务院《关于教育费附加征收问题的紧急通知》（1994年2月7日明传电报）规定，应缴纳教育费附加××万元×3％＝××万元。

（二）印花税

经查，该单位2010年资本公积增加××万元，未申报缴纳印花税，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条及《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第六条规定，应缴纳印花税×0.0005=××××元。

（三）个人所得税

1.经查，2010年12月，该单位发放职工绩效奖金××万元，未合并当月工资薪金计算扣缴个人所得税，根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第三条、第八条和《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发［2003］47号）第二条规定，应代扣代缴个人所得税××万元。

2.经查，2010年8月，该单位发放员工奖金××万元，未按规定代扣代缴个人所得税，根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第三条、第八条和《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）及《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发［2003］47号）第二条规定，应代扣代缴个人所得税××万元，已代扣代缴个人所得税××万元，少代扣代缴个人所得税××万元。

3.经查，2011年3月，该单位发放“集团奖金”××万元，发临时工“集团奖金”××万元，未按规定代扣代缴个人所得税，根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二条、第三条、第八条和《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发［2003］47号）第二条规定，应代扣代缴个人所得税××万元，已代扣代缴个人所得税××万元，少代扣代缴个人所得税××万元。

合计2010年少扣缴个人所得税××万元，2011年少扣缴个人所得税××万元。总计少扣缴个人所得税××万元。

三、处理、处罚依据及建议

（一）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款、第六十四条第二款规定，对该单位未申报缴纳的2011年度营业税××万元、城市维护建设税××××元、2010年度印花税×××××元，责令限期补缴入库。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款以及《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》规定，建议处以上述未缴、少缴税款50%的罚款，罚款金额为××万元。

（二）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款、国务院《征收教育费附加的暂行规定》（国务院令［1990］第60号）第二条、第三条及国务院《关于教育费附加征收问题的紧急通知》（1994年2月7日明传电报）的规定，对该单位未申报缴纳的2011年度教育费附加××××元，责令限期补缴入库。

（三）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第一款、《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发［2003］47号）第二条第三款规定，对该单位2010年少扣缴的个人所得税××万元，2011年少扣缴的个人所得税××万元，责令限期补扣补缴入库。

（四）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，对该单位2010年少扣缴个人所得税××万元，2011年少扣缴个人所得税××万元的行为,处以应扣未扣税款百分之五十的罚款，罚款金额为××万元。

（五）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对该单位未申报缴纳的2011年度营业税××万元，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。