建立现代企业制度过程中企业会计若干问题的研究

课题组

机制是企业运行的基础，企业的微观机制如何，对宏观调控和宏观效益都有重大影响；企业微观机制的建立与健全，必须借助于企业加强管理。按照这一思维方式，我国提出了以建立现代企业制度为主要方向的经济体制改革目标，按照社会主义市场经济理论的框架，把我国国有企业改造为产权明晰、权责分明、政企分开、管理科学的企业。建立现代企业制度，对企业来说，是一项长期复杂的工作。现代企业制度的建立，并不能代替企业加强管理。企业是进行生产和经营的实体单位，是现代社会产生财富的主要源泉，本身就是一个不停运转的有机的大系统。使这个系统在科学的严格的组织和规范下运作，这就是管理。因此，在“建制”工作中强化企业管理，是企业在市场竞争条件下避亏争盈，获取不断发展的重要手段。

建立现代企业制度，当前从会计角度讲，也就是要正视现行企业会计与现代企业制度的摩擦与冲突，树立起与现代企业制度相适应的新的会计观念，包括树立会计和财务管理为中心的观念；管理目标分层次、多元化的观念；会计回归企业的观念等。

研究和解决现代企业制度建立中存在的会计问题，建立与现代企业制度相适应的现代企业会计制度。

一、企业会计改革的方向

在企业会计改革方向上，目前主要存在国家主体论、企业主体论和股东主体论等观点。我们认为，确立我国会计改革的方向应结合我国的具体情况而定。我国的具体国情是：在国家所有制和高度集中的计划经济体制下，传统的会计管理强调会计为国家服务，后改为主要为国家服务兼顾企业需要。而经济改革的方向之一就是要改变国家对企业的直接管理模式，减少国家对企业的直接干预。但在现行的会计管理上，我国仍用原有的直接管理方式来管理企业、管理企业会计。这与我国已经构建的社会主义市场经济体制框架不符。在现代企业制度中，国家与企业的关系是：国家作为所有者，应该通过董事会来影响企业的经营管理；国家作为管理者，应该通过法律、法规、宏观政策和税收管理来处理与企业的关系。这种主要采用经济手段、法律手段间接管理企业的方式，才符合改革开放以来，我国所有制结构多元化的发展变化趋势，才符合在宏观经济管理体制方面计划经济向市场经济转变的要求，才能推动和促进社会主义市场经济的发展。正是这一深刻的变化导致了我国传统会计制度的不适应性——核算主体是国家利益，核算的出发点是计划经济。改革的今天，市场经济和多种利益主体逐渐成为会计信息的主要用户，要求会计信息的内容与格式随之改变，要求企业增加活力。为了满足这一需要，企业应有更大的自主权，以盈利为目的，根据其具体情况和市场条件组织生产经营，对财产的计价和收入、费用的确认做出判断和选择，这就要求会计核算主体是企业自己，核算的出发点是市场，核算的目的是在市场条件下公允地反映企业的财务状况和经营成果。我们认为，在这一交替过程中坚持企业主体论观点有利于会计改革的顺利推进。

二、企业会计模式的选择

随着我国会计准则体系的建立，会计人员拥有在准则所允许范围内选择会计程序和会计方法的权力（会计上称之为Accounting Policy，即会计政策）。采用某种会计核算程序或方法在表面上属于会计技术，但实际上由于选用不同程序和方法的结果，可以起到调节和均衡收益、推迟或提前纳税（所得税）的作用，所以事实上也就存在一个企业会计模式选择的问题。

企业所面临的经济环境不同、会计目标不同，所采用的会计模式也就不尽相同。大体可归纳为以下几种：

（1）企业主导型。该种会计模式的基本目标是，会计确认、计量和揭示都要有利于企业的生存和发展。为此，要求运用正确、合理的会计方法对企业的资产和权益进行计量，确保企业资本不会因向股东分配股利、上交国家税款以及向职工分配工资和奖金而受到损害，实现资本保值和增值。

（2）投资主导型。该种会计模式的基本目标是，保护广大投资者的经济利益不受侵害，要求会计确认、计量和揭示必须真实、公允。

（3）国家财政主导型。该种会计模式的基本目标是，保证国家财政收入。为此，要求会计人员必须严格按照税法及有关行政法规的要求进行会计确认、计量和揭示。

我们认为，会计模式的选择，不仅要考虑到我国近期财政收支状况、宏观调控方式，更应该从是否有利于我国社会生产力的发展，是否有利于我国综合国力的提高的角度来考虑。企业是国民经济的基本单位，是产出效益的有效来源。会计模式的选择按照“三有利”的标准来衡量，必然要有利于企业的资本保全和企业的生存与发展。结合当前我国深化企业体制改革，必须恰当选择与社会主义市场经济相配套的会计模式，使国家财政主导型模式逐渐让位于企业主导型或投资主导型，以推动我国经济的进一步发展。

无论选择企业主导型还是投资主导型会计模式，都应该从机制上解决会计人员的选任和对谁负责的问题。对于向投资者负责的经营型企业，会计人员原则上应由投资者或董事会在取得国家统一考试合格证书并能独立从事会计业务的人员中聘任并签订合同，规定其工资福利待遇，要求按照社会公认的会计准则独立地向投资者或董事会报告工作，提供真实、可靠的会计信息。对于国有控股或独资兴建的企业，其会计人员的选任及其待遇由其投资者——国有资产管理部门决定，该类企业的会计人员应对国有资产管理部门负责。对于股份制试点企业，应将会计人员的选任工作落实到完善企业管理的有关制度中。会计人员的选任应由董事会或股东大会决定，被任命的会计人员提供的会计报告应对董事会和广大的股东乃至公众负责。其会计报告是否公允地反映企业的财务状况和经营成果，可由社会监督机构——会计师事务所审查和鉴证。

三、理顺代理关系，建立产权明晰的会计核算体系

现代企业制度的显著特征之一是产权关系明晰。与之相适应，在会计上要求对各种投资者在企业所拥有的权益做出泾渭分明的反映与揭示。为此，应建立起产权明晰的会计核算体系。而要建立这种会计核算体系，又必须理顺一系列的代理关系。因为现代企业的核心机制是代理关系机制，现代企业实质上是一系列代理关系或一系列代理契约的集合体。我们的具体设想是：

（1）理顺经营管理与职工的代理关系，加强企业内部经营的会计信息的收集、传递与利用。如在现有内部责任成本会计、内部银行、分解责任利润指标等制度的基础上，建立健全与责任预算、责任成本、责任利润相关的标准会计核算制度，以“效率优先、兼顾公平”原则指导工资和奖金分配制度，为强化企业内部管理提供有效的信息。

（2）理顺所有者与企业经营者的代理关系。建立健全以“稳健原则”为基础的权益会计体系，使资本保全、资产增值保值情况不但能得到及时的反映，而且对向投资者转嫁投资风险、空壳企业的行为能给予揭示，对经营管理者损害投资者和企业长期利益的行为能有所遏制。建立起按资分配、将本求利的资本保全机制，健全经营管理者利益与所有者利益和企业资产保值增值挂钩的管理者报酬分配制度。

（3）按投资主体细化所有者权益核算体系。建立投资者权益账户体系，各项经济业务对“实收资本”、“资本公积”和“盈余公积”的影响都应具体地反映到各个投资者权益账户之中，把“产权明晰”的现代企业制度要求在实际工作中具体化，使出资者能真正按其投入企业的资本额享有所有者权益。

四、突出会计主体地位，贯彻资本保全会计原则的要求

现代企业制度要求企业以其全部法人财产依法自主经营、自负盈亏、照章纳税，对出资者承担保值增值的责任。但我国现代企业会计核算仍采用“历史成本／名义货币”作为唯一的会计计量模式。在市场经济条件下，必然伴随物价和币值的频繁变动，仅仅运用该种会计计量模式，在客观上会不断地吞蚀企业资本，侵害所有者权益，违背了现代企业制度的基本要求。从会计理论角度分析，会计计量模式是计量单位与计量属性的组合。在会计核算中，计量属性是资产、负债等会计要素可用货币形式进行计量的方面，主要有：历史成本、重量成本、现行市价、可实现（清偿）净值、未来现金流量现值等。随着市场经济的发展和现代企业组织结构的日益复杂化，迫切需要会计能为经营管理者提供与其计划、预测、决策和分析有关的信息，这些信息要求会计不仅要采用历史成本计量属性，而且要采用其他计量属性对会计事项从多个方面来进行计量，以利于企业兼并、破产、转向、歇业、清算、拍卖等市场经济条件下常见经济活动的决策。即使是企业处于正常的营运过程中，企业会计也应该突出会计主体地位，贯彻资本保全会计原则的要求。这是因为会计的计量单位既可以是名义货币单位，也可以是一般购买力单位。采用名义货币单位作为计量单位的主要理由并不是它比较直观、简便，而是“币值稳定或相对稳定”。当币值发生较大幅度的波动时，采用一般购买力作为计量单位才能更为正确地反映企业财务状况和经营业绩。我国呈两位数的通货膨胀率的客观现实要求企业尽快建立资本保全会计制度，以利企业的生存与发展。这一制度的建立可参照国际惯例，由有关部门规定一个物价变动警戒线，当物价变动超过这一警戒线时，企业必须按照“现行市价或重置成本／一般购买力”会计计量模式对财务状况和经营成果作补充反映与揭示。

五、努力促进企业会计的现代化

纵观现代市场经济国家的企业会计，为适应现代企业制度的需要，都逐步实现了会计职能的转变，即由注重核算向强调管理方向转变。无论我们个人对会计管理的态度如何，随着市场竞争的加剧，现代企业要求会计为管理服务的要求客观存在，这就决定了现代会计在加强现代企业管理中占据着极其重要的地位。现实的问题是：我国企业会计人员不仅缺乏市场经济理论与实践，少有了解国际上通行的与市场经济和现代企业制度相适应的财会理论和方法，而且缺乏现代企业管理知识。但企业制度的现代化离不开现代会计制度，更离不开会计人员的知识和管理技能的现代化。在现代企业制度下，由于企业的生产经营活动日趋复杂和多变，需要进行加工、处理的原始会计信息的范围不断扩大，需要会计提供的信息量和会计信息为之服务的利益主体不断增多，管理上对会计信息的时效性的要求不断增强。我们提出的建立产权明晰会计核算体系和贯彻资本保全会计原则的要求等措施，在传统的手工会计核算条件下无法实现，唯一的出路在于会计电算化。因此，建立与现代企业制度相适应的会计人员的现代化和会计处理手段的现代化已经势在必行。建立较完善的电子数据处理系统甚至组建全国联网的会计信息高速公路工程应该提上议事日程。对企业而言，基础工作是加速培养适应现代化会计制度要求的现代会计人才。

顾问：毛伯林

组长：何世君、彭家全、唐焕道

执笔：王 吾

总纂：蔡春

成员：毛伯林、何世君、彭家全、唐焕道、王 吾、蔡春、徐莺如、刘月云、曾宽周、温成鑫、金洪敬、黄瑞士

（录自《会计研究》1996年第4期；荣获1999年3月四川省社会科学评奖委员会、四川省人民政府颁发的全省第八次哲学社会科学优秀成果三等奖；获省市财务成本研究会优秀科研成果一等奖；获成都市人事局市科学技术委员会、市科学技术协会1994—1997年第五次优秀科研论文一等奖，1998年11月颁发）