因为三个基础目标在内部控制构成中有不可或缺的影响，所以在国有企业内部控制运行初期，我们不排除一些基础较弱的企业投入较大精力改善三个基础保障，但是，切忌本末倒置，一味地追求三个基础保障，忽略主导的效率目标，陷入控制点越设越多、控制流程过于繁琐的管理误区。

（二）两大责任主体

大的西方公司基本上是公众公司，所以西方意义上的内部控制受益人非常明确，就是大众股东和相关的利益人，包括债权人、商务伙伴等，而实际控制的大股东和受托代理人包括董事会与管理者则是非常明确的内部控制建设与内部控制执行的责任人， 萨-奥法案更以立法的形式将企业经营者的责任法制化了。从这个意义上讲，大股东和企业的实际控制人也是责任人。

内部控制的建设与实施过程需要董事会、监事会、管理层和全体员工等多重主体的参与，宽泛的意义上，上述主体都应该作为内部控制建设与实施主体。在12345内部控制框架中，我们将国有企业主要管理层与控股股东界定为明确的内部控制的推动和实施最主要责任主体。其考虑是两个层面的，第一，主要管理者作为受托代理人，对企业的掌控程度大大高于除董事会外的其他主体，因而有责任、有义务推动并维护企业的内部控制机制建设。第二，通常意义上，另一个责任主体是董事会而不是大股东。我们之所以将大股东界定为责任主体主要是从我国的实际情况考虑。目前，我国国有企业的治理结构尚不完善，作为治理环境最重要环节之一的董事会从构成到运作尚在积极的探索之中。从我国目前的实际情况看，国有企业的大股东对企业的影响力和主导能力还是远胜于现阶段国有大企业董事会的。鉴于此，我们将大股东界定为内部控制建设和维护的责任主体之一，在董事会缺位或运作不到位的企业行使董事会应有的权利。但是，在少数董事会健全且运作到位的企业，董事会可以代表股东的意志，行使责任主体的职责，同时，大股东可以通过政策引导、激励、行政督促等手段，推动董事会完成应尽的责任。

需要特别提示的，是将大股东而不是董事会列为国有企业内部控制建设的责任主体之一是一种过渡性的措施，其根本原因是目前国有大型企业的董事会建设尚没有完全到位。现在，国资委正在积极推进国有企业的董事会建设的试点工作，并已经取得了显著的进展。一旦绝大部分国企的董事会能够积极发挥作用时，作为责任主体之一的大股东将退到监督、引导、考核的位置，将责任主体职责移交给董事会。

国有企业的管理者与大股东是责任主体的同时也是实际的受益人。国有大股东作为内部控制建设和有效运行的受益者是容易理解的，但是，管理者作为受益者之一需要进一步的阐述。一般意义上讲，内部控制的受益人是大众股东和企业的利益相关者，国有企业的利益相关者包括大小股东、国家、社会、商业伙伴等。由于国有企业的干部政策等特殊因素，国有企业的管理者也成为内部控制建设的直接受益人，内部控制建设和实施的完整有效，不但给各相关利益主体带来实惠，国有企业的经营者也通过达成企业目标而受到实惠。这一观点主要是基于两点考虑：